打通政策，转让土地享受1％的低税率

发布时间：2022-08-08 热度：651

//案例背景

税月公司是增值税小规模纳税人，与红红公司共同使用－宗土地。2020年，税月公司因搬迁，决定把土地使用权转让给红红公司，总价700万元，税月公司取得土地的成本是200万元。税月公司财务人员认为：根据税收政策，小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额，按照5％的征收率计算应纳税额。所以，税月公司转让土地使用权应纳增值税＝（700－200）÷（1+5%）×5%=23.81（万元）。

//相关政策

《增值税暂行条例》相关规定如下。

第十二条小规模纳税人增值税征收率为3%，国务院另有规定的除外。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016]36号）相关规定如下。

第十六条增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

第十九条小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

第三十四条简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：

应纳税额＝销售额×征收率

第三十五条简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

《国家税务总局关于公布（纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）的相关规定。

第四条小规模纳税人转让其取得的不动产，除个人转让其购买的住房外，按照以下规定缴纳增值税：

小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额，按照5％的征收率计算应纳税额。

《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税（2016]47号）相关规定如下。

纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

//案例分析

税收文件繁多冗杂，如何梳理学习税收政策－直是众多财税同行的难题。遇到实务问题需要查找相关文件时，很可能涉及的不是单－文件，而是从上到下一系列的政策。此时，纳税人很有可能犯一个错误：查到哪个政策就直接用哪个政策，没有分析，所查到的政策是否是唯－的可适用政策，是否还有其他的政策可选择。准确应用税收政策，根本方法是回到政策原文上去分析，从一般规定到特殊规定，从高级别文件规定到低级别文件规定，真正打通政策应用范围和适用背景。

（1）如果转让不动产采用简易征收，则按征收率5％计算增值税，这是很多纳税人共同的认知，来源于“国家税务总局公告2016年第14号”第四条。从公告原文可知，第四条规定了小规模纳税人转让不动产的征税率是5%，但是在增值税的征税范围中，土地使用权不属于不动产，土地使用权属于无形资产。所以，转让土地使用权不适用此公告。

（2）根据《增值税暂行条例》和“财税［2016]36号”文的规定，小规模纳税人适用3%的征收率，这是关于小规模纳税人征收率的一般性规定。

（3）“财税（2016]47号”公告规定的是：纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5％的征收率计算缴纳增值税。

从原文分析：

①该规定适用于全部纳税人，包括一般纳税人和小规模纳税人。2该规定纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权多提供了一种计税方式（差额征税＋5％征收率），文件使用的是“可以”－词，而不是“应当”，因为一般理解中会觉得差额征税比较划算。则是否适用该方法纳税人是可选择的。

③该规定给一般纳税人提供了转让土地使用权适用简易计税的方法，并规定了征收率是5%。但是对于小规模纳税人，“财税［2016]36号”文原本就规定了适用简易计税方法和征收率3％的，“财税［2016]47号”公告并没有废止财税【2016]36号”的一般性规定。

（4）若税月公司不选择“财税［2016]47号”公告差额计税的方法，按照“财税[2016]36号”，税月公司转让土地使用权，征收率应为3%，全额计税。

（5）税月公司是小规模纳税人，可享受疫情相关优惠政策，减按1％征收率征收增值税。

税月公司应纳增值税＝7004（1+1%）×1%=6.93（万元）少缴纳增值税＝23.81－6.93=16.88（万元）

//拓展讨论

小规模纳税人应税收入不超过500万元，税月公司转让土地使用权收入700万元，超过500万元，还能享受小规模纳税人的政策吗？

小规模纳税人超过500万元之后要转为一般纳税人，但是在超过500万元之前的交易，还是按小规模纳税人的规定征税。税月公司转让土地使用权之前应税收入没有超过500万元，所以还是按小规模纳税人处理。

另外，根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）第二条第三款的规定，销售服务、无形资产或者不动产（以下简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额，也就是税月公司并不会因为偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额超过500万元而被认定为一般纳税人。

《中华人民共和国城市房地产管理法》规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合的条件之一就是按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25％以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件，案例中直接转让土地使用权的情况实务中是否存在？

为了限制炒地皮，在实务中确实存在25％的投资额的限制，通常情况下在未进行任何开发的情况下是无法完成土地使用权转让的。那么，是否意味着税法规定的转让无形资产﹣土地使用权其实并不存在呢？其实不然，在某些特定交易下仍然可能存在不受25％投资额限制而可以直接转让土地使用权的情形。例如，以土地使用权投资入股在税法上是视同转让处理的，而在不动产登记机关并不是按照转让交易过户。在－些地方也对特殊情况下的土地转移不要求25％的开发进度。以广东省中山市的文件为例：

《关于明确国有建设用地使用权转让开发投资进度核算有关事项的通知》相关规定如下。

二、以下土地使用权转让不再审核土地开发投资进度

（一）国有建设用地经法院公开拍卖处置后，受让人凭法院出具的协助执行通知书办理转移登记的。

（二）自然人因开发需要成立全资公司（股权份额与土地使用权份额一致），将土地作价入股到全资公司名下（需承诺开发投资进度达到25％前股权不变更）。

（三）农村集体（含生产队、村委会、社区居委会、经济合作社、经济联合社、股份合作经济联合社等）对登记在其名下的用地（土地用途为商业、商业住宅、住宅、工业），在征得农村集体村民会议2/3以上成员或2/3以上户代表同意的前提下，可通过协议方式将用地转让到该农村集体成立的－家全资公司名下（必须由农村集体为单－股东）。土地开发投资总额达到25％后，由市场监管部门按照农村集体资产管理的相关规定处理该公司股权变更事宜。

（四）本通知下发前已办理土地登记，两个以上土地使用权人共同使用－宗土地，其中一个或几个共有人将全部份额转让给其他共有人。

（五）地上房屋已领有房屋所有权证书，房屋登记面积大于整体报建面积或*大可建面积的25%。

（六）本通知下发前登记的土地使用权人与房屋所有权人不一致，将土地使用权转让到房屋所有权人名下。